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产品成本计算法和作业成本法

1 计算产品成本的基础数据

在第13章介绍的产品结构和物料清单中物料之间的数量关系(包含材料消耗定额)、物料主文件中记录的采购成本、第16章中介绍的工作中心文件中的各种小时费率、工艺路线文件中的标准时间等，都是计算产品成本的基础数据。而在第17章中介绍的完工报告、工序工作报告又是计算实际成本的依据。这些数据的准确性是成本准确性的保证。更换传感器只有有了准确的成本才能说清楚各种产品的获利性，才能说清企业的盈亏和利润。

在这些数据中，有一些是数量性数据(如标准时间)，还有一些是价格性数据(如小时费率、采购价格)。这样划分有利于计算和分析。

2 产品成本计算方法

ERP系统是按照成本发生的实际过程来计算产品成本的。它的计算基础是产品结构，让我们再一次借用第6．2节曾经用过的插耐汗实验机图，如图20．3所示。所有制造业的产品都是从采购原材料或外购件开始的，也就是说，产品结构中所有的最底层都是采购件，即图中的O、P、R、E，这层发生的成本是采购件的价格和采购间接费(指采购部门的管理费、运输、保管。租金、保险等费用)；两者之和构成产品成本中的直接材料费。这时还没有发生加工成本。

进入上一层，即C、D、B、X。如果有加工装配作业，将发生加工成本。加工成本主要是直接人工费和分摊的间接成本。两者构成这层物料的增量成本。再汇总低层物料的累计成本，形成这层物料的合计成本，也就是常说的计划价格。计算方法如下：

直接人工费=人工费率(工作中心文件)X工作小时数(工艺路线文件)

间接费分配=间接费率(工作中心文件)x-Y-作小时数(工艺路线文件)

如此逐层自低向高累加，直到计算出最顶层的最终产品的成本。这种计算产品成本的方法称为成本累加计算法(cost roll-up)。它反映了产品成本发生和增加的实际过程。它可以用来说明物料或产品的库存值、作业费用和成本单价。

累加计算法由于成本构成分解较细，便于企业财会人员按不同要求进行汇总。如果对工序跟踪，也便于期末在制品的成本结算或结转。产品结构中任何层次的任何物料成本有了变化，都可以迅速计算出整台产品成本的变化，便于及时调整产品价格。

ERP系统把加工单和采购单看成是一个财务实体(financial entity)，加工和采购成本是在执行车间作业或采购作业的过程中发生的。

B2B系统把产品结构中各层次物料的成本，按低层累计和本层发生的材料费、人工费和变动及固定间接费以及其合计值分别列出，用成本物料单(costed BOM)的报表形式表示。表20．2是电子挂钟的成本物料单(表中数字仅为说明计算方法用)。

这样的成本物料单，可以详细地表达每一种物料的各类成本费用，又可以表达每一层的物料价值，对分析成本构成，寻求降低成本的切入点都提供了充分的信息。报表中左侧5列是由物料清单集成过来的，材料费是由采购件的物料主文件集成过来的，人工费和间接费是系e.延续实验夹具增动漫玩具多统根据工作中心和工艺路线文件的信息按照设定的公式计算得出的，全部由系统自动完成运算。

国内有些企业在没有听说MRP情况下，按产品结构的模式自行开发了成本滚动计算的程序，说明这种计算方法本来就是一种客观规律。但是国内一些企业在滚加时，往往只计算直接人工费和直接材料费，没有把间接费分配到每个物料上去，未能全面反映物料的真实价值。因此，下面要进一步讨论间接费的分配和间接费分配率(间接费率)的问题。

3 间接费分配

国内多数企业在计算成本时，对间接费是定期(如按月)结算的，它同直接人工费和直接材料费不同，并不随着工票或各种凭证按物料分别实时记录，所以通常称之为期间费用。各种物料每月的产量是变动的，这种计算方法，可以使同样的物料在不同时期得出的价值是波动的，物料库存值是不准确的，不能作为价值分析的依据。因此，还要把间接费分配到每个物料的成本上去。值得注意的是随着生产自动化程度的提高，有些生产类型的间接费在成本中所占的比例有上升的趋势，甚至起主导作用，因此要重视间接费的分配方法。

我国会计制度改革后采用制造成本法，间接费只算到车间一级，不再把企业管理费计入产品成本。由于加工成本是在工作中心上发生的，间接费要分配到工作流中心。间接费分配(overheadapportionment或allocation)一般按以下步骤进行。

(1)预计会计期间生产部门的产量、效率和能力水平，结合间接费的类型确定分配依据。

(2)将辅助生产部门(如锅炉房、各种动力站、工具及机修车间等)的间接费分配给各生产部门(如各生产车间)。不同类型的间接费要根据企业会计科目划分的要求分为若干成本集(costp001)，不同成本集分配的依据是不同的，举例如表20．3所示。

(3)计算工作中心的间接费率(overhead rate、burden factor或absorption rate)，也称间接费分配系数或分配率。分配到生产部门的间接费还要再进一步分配到工作中 心，分配之前也先要确定工作中心承插三通的能力利用水平(capacitylevel或activitylevel)，一般用正常生产条件下的能力小时数表示。间接费率是在一定的产量规模、效率和能力水平的条件下预先设定的，有时间期限，因而带有相当大的人为因素，条件有了变化或出现较大的间接费差异时要随时注意修订。间接费率的计算公式如下：

间接费率=预计某个时期的简介费总额/预计该时期应完成的工作小时（元/工时或元/台时）

大多数情况下式中的分母用工时表示，若为设备密集型生产可用台时表示。间接费本是期间费用，用间接费率的方法就可以把计算物料成本时的间接费计算滞后变为同步计算。

固定间接费和变动间接费是分别计算的。划分这两额之差除以产量之差，求出单位产量的变动间接费，再根据计划产量，预计会计期的变动间接费和固定间接费。

综上所述，传统的间接费分配是以工时或台时为基准的，或者说是以产量为基准的。随着产品成本结构中间接费比重的增加，用以比例较小的工时数为基准，分配一个较大的数量会产生较大误差：而以产量为基准的粗放型计算，已不能满足决策的需要。以作业为基准的成本计算法，正在受到国内外企业的注意。

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作业成本法的意义

1 作业成本法的意义

作业成本法(Activity-BasedCosting，简称ABC成本法)是基于作业管理(Activity·Based Management，ABM)的核心内容。从广义讲，“作业”包括的业务流程的各个环节，从产品研发到销售，目的是区分增值作业和不增值作业(无效作业)，体现精益生产方式或JIT杜绝一切浪费的精神，改进业务流程，但我们这一节所要讨论的集中在产品成本，不涉及过多的内容。

作业成本法也是管理会计中一种以作业(指一项工作、活动或处理的事务等)为基准计算间尖晶石砖接成本的方法。ABC法的概念萌发于20世纪70年代，80年代末期由美国库柏(R．Cooper)和卡普兰(R．S．Kaplan)首先提出(见《哈佛商业评论(HarvardBusinessReview)))1988年9／10期)，正因为它是管理会计的范畴，主要用于企业内部成本计算，不应受到通用会计准则的限制。

ABC法提出的背景是产品成本结构的变化。随着生产自动化程度的提高，在产品成本结构中人工费的比例日益减少，而间接费的比例日益增加。传统的间接费计算方法已不能反映不同产品消耗间接费的真实情况，不利于定价，不利于分析各种产品的盈亏，不利于分清增值作业和无效作业。总之一句话，不利于正确决策。

生产产品或提供服务都需要通过一系列的作业去实现，任何作业都要消耗资源并发生成本。ABC法的用意是想通过分析各种作业如何消耗资源，分析消耗资源的合理性以及作业的必要性，从而减少或消除无效作业，实现降低成本的目的。同时，也便于分析生产各种产品具体发生的作业量，使间接费按照作业量分配，更接近实际，从而使产品定价更合理，也便于真实地分析各种产品为企业带来的利润。成本计算精确，在分析零部件是自制还是外协时也更便于正确决策。

第20．3．3节介绍的传统间接费计算方法是以直接材料费或直接人工费为基础，从产品的单位数量的“库存价值”概念出发来设计的。它较少考虑产品特征对成本的影响。通常是按设定的比例，通过工序消耗的工时折算分摊的。这是一种简便的计算方法，在间接费所占比重不特别大且产品特征变动较少的情况下是可以采用的。但是当自动化程度很高、各种产品的结构悬殊(新开发的新产品与成熟的老产品、劳动密集型产品陶氏汽车系统事业部亚太区 市场经理 朱宏波与技术密集型产品)批量波动、间接费是人工费的几倍甚至更高时，就是说，间接费与产品产量之间并不是线性关系，传统的间接费分配方法会产生较大的误差，以一个小份额的人工费为基准来分摊一个大份额的间接成本，其可靠性是不足以作为决策依据的，会对决策产生误导，不利于对产品成本和利润的分析与控制。

2 作业成本法的间接费分配

ABC法涉及企业所有的间接费，包括制造成本以外的间接费。就产品而言，ABC法的精神是把间接费中与具体产品有关的费用，如采购、调试、搬运、质检、工具、库存事务处理、设计修改等费用，对应一定的作业成本集(activity cost p001)以建立与产品成本之间的关系，或计算出每项作业活动的单位成本，按作业活动发生的次数计算其费用，纳入与产品相关的成本中。作业成本如何分配给产品，即作业成本集与产品成本之间定量关系的计算依据，称之为成本动因(cost driver)。换句话说，成本动因说明作业的业务量与耗费的资源量之间的数量关系，即说明发生作业成本因果关系的主要因素。

传统间接费分配与ABC法的区别如图20．4所示。从图中可以看出，ABC法是把间接费先分配到各种作业成本集上，再根据产品发生的作业量，乘以成本动因单位费用，分配到具体产品。而传统间接费分配是把间接费分配给生产车间，再按统一的间接费率不加区别地分配各种产品，经常会造成产品成本的严重失真。

以处理采购定单为例，处理定单要通过许多作业，如询价、侃价、签约、跟踪、交付、验收、入库、核对发票、付款等，每一项作业都要发生费用。为此，采购作业多的产品分摊的采购费用就应当多些。同理，设计费应当直接分摊到工程师们所设计的产品上，而不是作为间接费均匀分摊，复杂的产品分摊的设计费就多些；质量成本应当分摊到相应有质量问题的零件上，质量成本高的零件，将受到重视而得到改进。

技术含量高的产品，分摊的成本就高：反之，技术含量低的产品，分摊的成本就低。只有如实地反映了产品成本，才能正确定价，从而在招标项目上，不致于出现成本低的产品由于报价高而失去中标的机会。在产品发展方向的决策问题上，也不致由于盈亏计算的偏差而中断盈利产品的生产或错误地转让出去。

ABC成本法目前在国内企业中已有应用，对纠正传统成本分配的偏差有明显效果。一些ERP软件已设置了ABC成本法的功能，提供用户自行设置多种成本、成本集、成本类别以及定义成本动因的功能。

3 计算步骤．

把哪些作业列入ABC成本法的范围，要根据这些作业对产品成本的影响、它们在间接费中所占的比重以及是否是企业降低成本目标的重点等因素来确定。

下面以物料搬运来说明ABC法的步骤。

(1)定义用ABC法计算的作业。如自库房用叉车运至工作地，自一个工作中心用悬挂链运至油漆线等作业。

(2)确定作业的成本动因，如搬运次数或搬运重量。确定成本动因要经过试算，计算结果必须合理。

(3)根据历史资料，例如：搬运作业的总次数或总吨位和总搬运费用，求出单位费用(costdriverrate)，即每搬运一次或搬运单位重量的平均费用。

(4)确定发生作业成本的成本中心或作业成本集。本例归入‘搬运’间接费成本集。

(5)测算每个产品发生的作业量(搬运次数或搬运重量)，再乘以单位费用得出的总费用计入该产品成本的变动间接费中。(end)

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